全部未售。退补价购进商品全部未出售，在计算“商品进销差价”调整金额时进价和售价调整差价均按全部购进数量Q计算。因此，T=Q[（S0-M0）-（S1-M1）]，或T= Q[（M1-M0）+（S0-S1）]，即上述公式（2）或（5）。

　　部分出售。退补价购进商品若部分出售都发生在当月可直接按上述公式（1）或（4）计算，若部分出售退补价商品既有上月又有当月发生的，其上月销售的商品进价调整差价应直接记入“主营业务成本”账户，此时进价调整差价应按全部退补价购进商品减上月出售后的数量计算，售价调整差价均按未售数量W计算。此处注意，若按第一种方法计算，原差价计算应扣除上月销售数量，视同上月销售的商品差价已由上月分摊到销售成本，新差价也不含当月销售商品的售价调整差价。因此，T=（Q-X）[（S0-M0）-（S1-M1）]+（Q-X-W）×（S0-S1），或T=（Q-X）（M1-M0）+W（S0-S1），即上述公式（3）或（6）。

　　从上述 “商品进销差价”账户调整金额的计算公式可以看出：

　　（1）“商品进销差价”调整金额包括进价调整差价和售价调整差价两部分；

　　（2）售价调整差价只针对未售商品即库存商品；

　　（3）企业对售价作正向（顺向）调整，进价调整和售价调整金额相等时，即M1M0+W+S1>S0，S1-S0=M1-M0时，“商品进销差价”账户调整金额等于零。

　　三、零售业商品购进价与售价同时调整核算“二步法”

　　零售业商品购进价与售价同时调整核算，对于“商品进销差价”账户调整金额的确定，在笔者阅读的所有教材中几乎都这样介绍：按更正后的进销差价与原入账进销差价的差额借记或贷记“商品进销差价”账户。其实，这就是以上“商品进销差价”账户调整金额计算的第一种方法。这种方法将进价调整差价和售价调整差价混合一并调整，因此，笔者将其称之为“一步法”或“合并调整法”。

　　从以上商品购进价与售价同时调整时商品进销差价的计算方法中得知，“商品进销差价”账户调整金额可以分两部分计算，因此，对商品进销差价调整的账务处理也可以分两步进行，笔者将此种方法称之为“二步法”或“分别调整法”。所谓“二步法”是指 “商品进销差价”账户调整分进价调整和售价调整两个步骤进行的账务处理方法。以下略举一例说明两种方法的应用。

　　例：某零售企业采用售价核算法核算。201×年2月3日购入商品100件，进货单价2 000元，销售单价3 500元，款项已转账支付。201×年3月15日，供货方发来销货更正单和红字增值税专用发票，销货更正单注明该商品每件价格应为1 900元，退价款项已收存银行，同时企业决定将该项商品销售单价调整为3 420元。业务部门查知，该项商品2月份销售20件，现库存65件。

　　201×年2月3日购进商品的会计分录从略。

　　201×年3月15日退价会计处理：

　　一步法（合并调整差价）：

　　借：银行存款 11 700

　　应交税费——应交增值税（进项税额） -1 700

　　贷：库存商品 （65×80）5 200

　　贷：主营业务成本 （20×100）2 000

　　商品进销差价（100-20）×[（3 500-2 000）-（3 420-

　　1 900）]-（100-20-65）×（3 500-3 420）2 800

　　二步法（分别调整差价）：

　　（1）根据供货方发来销货更正单和红字增值税专用发票以及分行收到退款通知，调整进价差价。

　　借：银行存款 11 700

　　应交税费——应交增值税（进项税额） -1 700

　　贷：商品进销差价 （80×100） 8 000

　　主营业务成本 （20×100）2 000

　　（2）根据业务部门的调整零售价通知，调整售价差价。

　　借：商品进销差价 5 200

　　贷：库存商品 （65×80）5 200

　　四、两种方法的比较

　　“一步法”唯一的好处在于商品进价调整差价与售价调整差价合并调整，从而少作一个会计分录或记账凭证。其主要不足：一是会计分录经过复合不能清晰反映经济业务，多借多贷造成会计科目对应关系混乱，不利于日后对账、查账与审核。譬如这个会计分录，借：银行存款，贷：应交税费——应交增值税（进项税额）、库存商品。表面上看这个会计分录似乎像退回商品收到银行存款，但实际这是退价购进商品全部未售，进价与售价顺向调整且S1-S0=M1-M0的调整分录，因为进价调整差价和售价调整差价金额相等，“商品进销差价”账户调整金额一增一减抵销。二是“商品进销差价”账户调整金额计算麻烦容易出错，记账方向不易确定。

　　“二步法”的优点和不足正好与“一步法”相反。二步法对商品购进价与售价同时调整核算分两步调整，能清晰反映经济业务发生的全过程，第一步反映进价调整，第二步反映售价调整，互不重合，清晰明了。“商品进销差价”账户调整金额计算简单，二步法对“商品进销差价”账户调整金额的计算分两部分计算，一步为进价调整差价，一步为售价调整差价，互不干扰，容易计算。“商品进销差价”账户的记账方向容易确定，购进商品进价调整时，退价增加商品进销差价，贷记“商品进销差价”账户，补价减少商品进销差价，借记“商品进销差价”账户。退补价购进商品售价调整时，调高增加商品进销差价，贷记“商品进销差价”账户，调低减少商品进销差价，借记“商品进销差价”账户。

　　通过以上分析，笔者建议在实际工作中，商品购进价与售价同时调整核算时对“商品进销差价”账户调整的账务处理应多采用“二步法”。

　　参考文献：

　　1.丁元霖.商品流通企业会计[M].上海：立信会计出版社，2004.

　　2.周列平，乔荣，王艳霞.行业会计[M].武汉：武汉大学出版社，2011.

　　3.胡志明，余浩.行业会计特殊业务会计教程[M].武汉：武汉大学出版社，2008.

　　4.张光锋.流通企业商品购进退补价会计处理浅析[J].现代商业，2013，（7）.

　　

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