借：可供出售金融资产——成本9027000

　　应收股利500000

　　贷：银行存款9527000

　　（2）2012年1月20日收到现金股利，等式只有等号左边发生变化，“银行存款”增加500000元，“应收股利”减少500000元，等式恒等，会计处理如下：

　　借：银行存款500000

　　贷：应收股利500000

　　（3）2012年3月31日，股票价格上涨，等式等号左侧资产类账户“可供出售金融资产——公允价值变动”增加1000000元，右侧所有者权益类账户“资本公积——其他资本公积——公允价值变动”增加1000000元，等式恒等，会计处理如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动973000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动973000

　　（4）2012年4月10日，B公司宣告分派现金股利，等式等号两边均发生变化，左侧资产类账户“应收股利”增加600000元，右侧损益类账户“投资收益”增加600000元，等式恒等，会计处理如下：

　　借：应收股利600000

　　贷：投资收益600000

　　（5）2012年4月20日，A公司收到分派的现金股利，与上述1月20日收到股利处理相同，不再重复解释。

　　借：银行存款600000

　　贷：应收股利600000

　　（6）2012年6月30日，股票价格下跌，等式等号左侧资产类账户“可供出售金融资产——公允价值变动”减少500000元，右侧所有者权益类账户“资本公积——其他资本公积——公允价值变动”减少500000元，等式恒等，会计处理如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动500000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动500000

　　（7）2012年7月10日股票出售，等式等号两方均增加2464000元，等式恒等，根据表中数据，会计处理如下：

　　借：银行存款11964000

　　贷：可供出售金融资产——成本9027000

　　——公允价值变动473000

　　投资收益2464000

　　（8）结转公允价值变动损益，等式只有等号右边发生变化，“资本公积——其他资本公积——公允价值变动”减少473000元，“投资收益”增加473000元，等式恒等，会计处理如下：

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动473000

　　贷：投资收益473000

　　通过会计恒等式进行数据填列的图表中同样可以直观地分析出该笔购入股票的业务共计产生3537000元的投资收益，可见交易性金融资产与可供出售金融资产虽然核算过程不同，但最终给企业创造的投资收益却相同。

　　三、会计恒等式运用于持有至到期投资会计处理例析

　　持有至到期投资相对与上述两种金融资产而言，核算较为复杂，关键是实际利率法的运用，而实际利率法的关键点是摊余成本的计算，运用会计恒等式计算表能够直观的计算出摊余成本及每期的投资收益，核算举例如下：

　　[例3]甲公司于2010年1月2日从证券市场上购入乙公司于2009年1月1日发行的债券，该债券系4年期、票面利率为4%、每年1月10日支付上年度的利息，到期日为2013年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。甲公司购入债券的面值为8000000元，实际支付价款为7922800元，另支付相关费用180000元。甲公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际年利率为5%。假定按年计提利息，所有数字取整数。

　　该项债券业务中涉及的账户包括资产类账户“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——利息调整”、“应收利息”、“银行存款”；损益类账户“投资收益”，运用会计恒等式进行会计处理如下表所示。

　　（1）2010年1月2日购入债券，会计恒等式只有等号左侧资产内部发生变化，为保持等式恒等，根据表中数据，会计处理如下：

　　借：持有至到期投资——成本8000000

　　应收利息320000

　　贷：银行存款8102800

　　持有至到期投资——利息调整217200

　　（2）2010年1月10日收到上年利息，恒等式只有左侧资产内部变化，等式恒等，会计处理如下：

　　借：银行存款320000

　　贷：应收利息320000

　　（3）2010年12月31日计提利息及确认收益。利用实际利率法计算当期收益时，投资收益=会计恒等式图表中等号左侧持有至到期投资的账面余额×实际利率=（8000000-217200）×5%=389140（元），为保持等式恒等，左右两侧金额必须相等，投资收益与应收利息的差额即为持有至到期投资——利息调整账户发生额，会计处理如下：

　　借：应收利息320000

　　持有至到期投资——利息调整69140

　　贷：投资收益389140

　　（4）2011年1月10日收到上年利息，账务处理如下：

　　借：银行存款320000

　　贷：应收利息320000

　　（5）2011年12月31日计提利息及确认收益，投资收益=（8000000-217200+69140）×5%=392597（元），会计处理如下：

　　借：应收利息320000

　　持有至到期投资——利息调整72597

　　贷：投资收益392597

　　（6）2012年1月10日，收到利息，会计处理如下：

　　借：银行存款320000

　　贷：应收利息320000

　　（7）2012年12月31日，计提利息及确认收益，本期是利息调整摊销的最后一期，为保证“持有至到期投资——利息调整”摊销完毕，“持有至到期投资——利息调整”账户=217200-69140-72597=75463（元），为保证等式恒等，等号右侧投资收益=应收利息-持有至到期投资（利息调整）=320000+75463=395463（元）

　　借：应收利息320000

　　持有至到期投资——利息调整75463

　　贷：投资收益395463

　　（8）2013年1月1日债券到期，根据表中数据，会计处理如下：

　　借：银行存款8320000

　　贷：应收利息320000

　　持有至到期投资——成本8000000

　　通过会计恒等式进行数据填列的图表中可以直观地分析出该笔持有至到期投资业务共计产生1177200元的投资收益。

　　综上所述，在经济业务核算过程中运用会计恒等式能直观地反映交易过程，可理解性强，但在运用过程中需要注意以下几点：第一，掌握经济业务所涉及的会计账户；第二，每一个所涉及账户的会计要素归属，；第三，掌握每一类会计要素账户发生额的借贷方向，通过会计恒等式反映各会计要素之间的借贷平衡即可完成业务的会计核算。

　　参考文献：

　　[1]财政部会计资格评价中心编：《中级会计实务》，经济科学出版社2013年版。

　　[2]张志凤：《2013年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试—中级会计实务》，北京大学出版社2013年版。

 

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