摘要：本文选取2006-2010年的事务所合并案以及合并事务所全部A股客户公司为研究样本，研究事务所合并方式、组织形式对审计质量的影响。结果表明：事务所合并后审计质量提高；吸收合并的事务所审计质量高于新设合并的事务所；特殊普通合伙制将成为事务所“做大做强”的有效制度框架。

　　关键词：事务所合并 审计质量 合并方式 组织形式

　　一、引言

　　纵观西方发达国家审计市场的发展进程，国际知名的会计师事务所（以下简称“事务所”）能够发展成庞大的规模，并取得稳定业绩，大都经历了合并。在市场的推进下，通过合并方式扩大事务所规模，提高事务所审计质量已成为主流趋势。2007年中注协发布的《关于推动会计师事务所做大做强的意见》（以下简称“意见”）、2009年国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》以及2010年中注协制定并发布的《会计师事务所分所管理暂行办法》、《会计师事务所合并程序指引》（以下简称“指引”），不难看出在政策方面，我国推动、鼓励事务所通过合并的方式发展壮大，并正在不断规范、完善这一发展方式的制度、法规。在市场和政府的双重推动下，事务所合并已成为现阶段我国注册会计师行业的重要趋势。事务所规模以及业务范围扩张的过程被称为“做大”，事务所不断积累发展动能，向更富生机和活力的组织发展的过程被称为“做强”。事务所“做强”体现为向客户提供高质量审计服务。DeAngelo（1981a）提出审计质量的经典定义：审计质量是市场对特定审计师发现客户会计系统中的违规行为并报告该行为的联合概率的评价。在我国特有的制度背景下，事务所规模的扩大是否意味着审计质量的提高是值得深讨的问题。由此，本文通过控制事务所合并方式与事务所组织形式来讨论、验证什么样的“合并”适合中国审计市场，以期切实为以“合并”提高我国事务所审计质量的方式提供理论与经验证据。

　　二、理论分析与研究假设

　　（ 一 ）事务所合并与审计质量 审计质量是事务所的生命，也是事务所赖以生存的根本。审计质量取决于两个基本因素，即审计师的独立性以及专业胜任能力。DeAngelo（1981b）的代表性研究支持声誉说：大所因在专业技能等专用性资产方面投入更多而具有更多的可挤占准租作为其投机行为的抵押，加之声誉及规模收益保障约束等，事务所规模可能正向影响审计师专业技能及其独立性水平。从独立性来看，由于注册会计师的审计质量无法被客户识别，所以事务所规模充当了信号传递的功能，成为客户最直接感知的审计质量。从专业胜任能力来看，事务所通过“做大”可以从多方面提高审计师能力，进而提高审计质量。加之大型事务所有能力为员工提供技能水平的培训，并且根据员工不同层次的技能水平对工作进行更为精细的划分，实现更高层次的劳动分工，提高员工生产率，实现规模经济。由此，本文提出假设：

　　H1：与合并前相比，事务所合并后（包括合并当年）审计质量提高

　　（ 二 ）事务所合并方式与审计质量 事务所之间的合并要有共同的经营理念和发展目标，根据双方不同资源达到优势互补，事务所间的文化必须有传承性，因为合并后的事务所是否能将来自不同所的文化理念重塑并得到认同，这可能是合并是否能成功的重要条件之一。无论从事务所内部资源的整合还是文化理念的重塑、认同，本文认为新设合并事务所需要的时间比较长，因此时间成本在一定程度上抵消了合并可能带来的审计质量的提高。然而通过吸收方式合并的事务所磨合的时间可能较短。吸收合并是指一家事务所吸收其他事务所加入本所，被吸收的事务所解散，通常是大所合并小所（或实力较强的事务所合并实力相对弱的事务所），如信永中和吸收合并四川君和等。由于是大所合并小所，存在主合并方和被合并方，合并后事务所需要资源整合、文化理念的重塑和认同时间较短，基本由主合并方引导合并后事项。另外，吸收合并的事务所，被合并方在合并前由于规模较小，独立性、专业性不强，可能导致审计质量不高，在合并后，事务所规模变大，独立性、专业性增强，审计质量可能将明显提高。由此，本文提出假设：

　　H2：采用吸收方式合并的事务所合并后审计质量高于采用新设方式合并的事务所

　　（ 三 ）事务所组织形式与审计质量 随着财政部、国家工商行政管理总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下简称“暂行规定”），我国大中型会计师事务所的组织形式将全面迈进特殊普通合伙制时代。特殊普通合伙质制作为一种新型合伙组织形式，既保留了传统合伙制下的个人责任的特色，又把合伙人的法律责任风险控制在一定范围内，使责任承担更加公平，令专业人士既感到压力，又不至于丧失信心。更主要的是，特殊普通合伙制消除了专业服务组织规模化发展中最大的障碍，从而有力的促进了专业服务组织的健康发展。由此，本文提出假设：

　　H3：转制为特殊普通合伙制的事务所审计质量高于未转制（有限制）的事务所

　　三、研究设计

　　（ 一 ）样本选取与数据来源 本文选取2006年至2010年事务所合并案以及合并事务所全部A股客户为研究样本，并对样本进行筛选。事务所合并信息通过中注协网站、会计视野网站等具有权威性的网站手工搜集获得，合并事务所上市公司客户的审计意见、操控性应计利润等公司审计数据、财务数据均来自国泰安数据库。本文的数据处理、分析采用Excel2003和Stata11.0完成。

　　（ 二 ）变量定义 经审计的操控性应计额水平既反映了审计师发现客户报表中存在的违规问题的能力，也反映了审计师坚持要求客户作出调整的态度和能力。因此，尽管其存在一定缺陷，但经审计报表的操控性应计水平仍可以再很大程度上反映审计质量。Francis，Maydew和Sparks在1999年的研究表明：当我们无法预测盈余管理方向时，使用操控性应计的绝对值比使用其本身效果更好，更为恰当。本文设定以下变量，见表（1）所示。

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